Впервые проблемы, связанные с расчетом отложенных налогов, возникли после принятия Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Долгое время понять схему расчета было сложно, поскольку Министерство финансов не выпустило четких рекомендаций к стандарту. Следует заметить, что ПБУ 18/02 фактически является переводом МСФО 12 «Учет налога на прибыль». Данный стандарт устанавливает правила отражения в финансовой отчетности расходов и задолженности по налогу на прибыль. МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отсроченного (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах). Понятие текущего налога на прибыль не имеет фундаментальных отличий от аналогичного понятия в российской практике. Более интересной и малознакомой для отечественных специалистов является концепция отсроченных налогов.

Суть отсроченного налога
Одно из основополагающих допущений МСФО – учет по методу начисления. Согласно ему, результаты операций и прочих событий признаются по мере их совершения, то есть в том периоде, в котором произошли эти события. Однако многие операции влияют на прибыль и, как следствие, на налог на прибыль, поэтому регулируются налоговым законодательством. Логично, если все налоговые последствия операций будут отражаться в том же отчетном периоде, что и сами операции. В данном тезисе реализуется метод начисления в отношении налога на прибыль.

ВрЕменные разницы
Стоимость любого актива, кроме денежных средств, должна быть возмещена, то есть должна попасть в Отчет о прибылях и убытках в качестве какого-либо расхода. Так, материалы списываются в производство и впоследствии включаются в себестоимость реализованной продукции. Однако бухгалтерские и налоговые правила возмещения активов могут различаться. Это приводит к возникновению различных бухгалтерских и налоговых баз для одного и того же актива.

Поясним эти термины. Бухгалтерской базой называется стоимость актива (обязательства), которая, в конечном счете, будет включена в себестоимость реализованной продукции или списана на расходы периода в целях бухгалтерского учета. Налоговая база отличается от нее тем, что списывается на расходы периода в целях налогового учета.

Разница между базами называется врЕменной разницей. Она может быть налогооблагаемой и вычитаемой. Налогооблагаемая разница приводит к появлению отсроченного налогового обязательства, а вычитаемая – отсроченного налогового требования.

Вкратце процесс определения врЕменных разниц можно представить в виде следующего алгоритма:

1. Определение тех элементов отчетности, бухгалтерские и налоговые базы которых различаются.

2. Расчет бухгалтерской и налоговой баз.

3. Вычисление разницы между бухгалтерской и налоговой базами.

Вычисление расходов

Расход по налогу на прибыль – это сумма текущего и отсроченного налогов, начисленных в отчетном периоде. МСФО 12 требует раздельного раскрытия расходов по текущему и отсроченному налогам в Отчете о прибылях и убытках (табл. 3).

Порядок расчета расхода по текущему налогу не отличается от российской практики расчета налога на прибыль. Расход по отсроченному налогу на прибыль рассчитывается по «обратному алгоритму». То есть стандартный алгоритм:

Кредитовое сальдо на начало периода + Кредитовый оборот – Дебетовый оборот =

= Кредитовое сальдо на конец периода,

преобразовывается в вид:

Кредитовое сальдо на конец периода – Кредитовое сальдо на начало периода =
= Свернутый оборот.

Свернутый оборот за период и будет «расходом по отсроченному налогу». Отметим, что в случае с текущим налогом разделение оборота на дебетовый и кредитовый важно, поскольку конечное сальдо формируется из двух потоков – начисление и уплата. В случае же с отсроченными налогами оборот будет только один – начисление, поскольку отсроченные налоги уплате не подлежат. Поэтому представление оборота в свернутом виде вполне оправданно.

Расчет обязательства по отсроченному налогу производится следующим образом:

ВрЕменная разница х Ставка налога на прибыль = Обязательство по отсроченному налогу на конец отчетного периода (Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу на прибыль»).

Требования и ограничения
Требования к раскрытию информации достаточно подробно рассмотрены в конце МСФО 12. Перечислим самые важные из них:

– расходы по текущему и отсроченному налогу в Отчете о прибылях и убытках должны отражаться раздельно;

– дебетовое и кредитовое сальдо по требованиям и обязательствам в Балансе также отражаются раздельно;

– обязательства и требования по отсроченным налогам, отражаемые в Балансе, должны отражаться соответственно в составе долгосрочных пассивов и внеоборотных активов;

– расход или доход по налогу, возникающий из вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, может отражаться свернуто в Отчете о прибылях и убытках.

Налоговые ставки
При оценке отсроченных налоговых требований и обязательств применяются те ставки, которые будут применяться в том периоде, когда данная врЕменная разница будет возмещена. Если никакой информации о будущих налоговых ставках нет, применяется текущая ставка. При этом, в дальнейшем при любых изменениях налоговой ставки все отсроченные требования и обязательства должны быть переоценены. Предлагаемый выше способ расчета расхода по отсроченным налогам предполагает «автоматическую» корректировку соответствующих обязательств и требований в случае изменения налоговой ставки. Заметим, что эта корректировка должна показываться в отчетности отдельно.

В заключение следует отметить тот факт, при разработке ПБУ 18/02 были учтены основные положения МСФО 12 с учетом специфики российского учета. Российский стандарт предполагает расчет отложенных налоговых активов и обязательств посредством так называемого метода «отчета о прибылях». При этом МСФО требует использовать «балансовый» метод учета отложенных налоговых активов и пассивов, что значительно изменяет расчет отложенного налога на прибыль. В связи с этим при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами отложенный налог, рассчитанный по РСБУ, сторнируется, далее рассчитывается налог по МСФО, который и отражается в финансовой отчетности.