По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «Налог на прибыль» появились статьи: «Текущий налог на прибыль», «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.

Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.

Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.

Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.

Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.

Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.

Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.

Несмотря на то что суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога совпадают при использовании разных методов расчета, отличаются процедура расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль.

В соответствии с методом, регламентированным МСФО 12, первоначально определяются разницы по данным баланса на конец отчетного периода - между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. При этом отдельно суммируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно - все налогооблагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного периода. Сравнивая сальдо счета отложенных налогов на начало и конец отчетного периода, получается общая сумма возникших или погашенных за отчетный период отложенных налогов. Именно эта сумма показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на счете отложенных налогов за отчетный год.

Вся сумма условного налога на прибыль (произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога) отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Затем аналогично по счетам отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде по причине постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Следующий шаг - на сумму отложенного налога отчетного периода проводятся операции по счету 68 и счетам отложенных налогов 09 и/или 77, корректируя на счете 68 сумму условного расхода по налогу на прибыль до величины текущего налога, исчисленного в налоговом учете за отчетный период.

МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог, определенный на базе налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - «Текущий налог на прибыль» (аналог счета 68) и «Отложенные налоги» (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (аналог субсчета «Расходы по налогу на прибыль» счета 99).

Нам представляется, что проведенный сравнительный анализ методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, применение которых регламентировано МСФО 12 и ПБУ 18/02, окажет помощь практикующим бухгалтерам при освоении ими правил современного международного учета.