Коммерческие учреждения здравоохранения ведут бухгалтерский учет согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Затраты по оказанным услугам формируются в установленном порядке в соответствии с 25 главой НК РФ "Налог на прибыль организаций" с отражением их на счете 20 "Основное производство".

В структуре затрат большое место занимает стоимость использованных лекарственных средств, медикаментов и прочих материалов.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (далее ПБУ 5/01), материалы, используемые при оказании услуг, являются частью материально - производственных запасов организации.

К бухгалтерскому учету материалы принимаются согласно пунктами 5, 6 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Плану счетов, для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 "Материалы". Постановка на учет материалов отражается записью:

Дебет счета 10 "Материалы"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Фактический расход материалов при оказании услуг отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Согласно пункту 16 ПБУ 5/01, учреждение вправе самостоятельно выбирать один из способов оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство (выбытии). Оценка материалов производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).
Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике организации и должен использоваться на протяжении всего отчетного года (по отдельному виду (группе) запасов).

Однако, в случае, если законодательно будут внесены корректировки и изменения в нормативную базу учета отдельных хозяйственных операций, организации вправе вносить изменения в действующую учетную политику для целей налогообложения, утвержденные приказом руководителя по организации в соответствии со статьей 313 НК РФ:

"Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности".

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (например, драгоценные металлы), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально- производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально - производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Ввиду значительного ассортимента материалов медицинские организации на отбор метода оценки запасов должны обратить особое внимание и взвесить все "за" и "против" по ряду из них.

Однако использование метода означает только способ оценки отпускаемых в производство (для оказания услуг) материалов, но не решает проблему, стоящую перед учреждениями медицины, - когда материалы списывать в расход.

Дело в том, что после отпуска со склада материалы могут храниться по всем кабинетам и другим структурным подразделениям длительное время, а просчитать остатки зачастую оказывается просто невозможно.

Исходя из этого, существует реальная необходимость введения оперативных отчетов медицинских работников об использовании полученных со склада материалов. Кроме реальной необходимости существует и требование законодательства, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

"Организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.

На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией".

Медицинскими учреждениями могут быть использованы разработанные уполномоченными органами или непосредственно самими организациями, примерные нормы расходов медикаментов (такие нормы в обязательном порядке должны быть объявлены в приказе по учреждению) и формы отчетного документа (они должны быть составлены с учетом требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а для удобства с заранее пробитой в них примерной номенклатурой материалов).

Медицинские организации могут оказывать медицинские услуги, как облагаемые НДС, так и не облагаемые НДС. В этом случае бухгалтерия обязана вести раздельный бухгалтерский учет (подпункт 4 статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). Перечень медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость".

По вопросу, касающемуся применения подпункта 2 пункта 2 в отношении медицинских услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов, дано разъяснение в Письме МНС Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

При осуществлении организацией операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, ведение раздельного учета может быть организовано путем открытия соответствующих субсчетов второго порядка по счету учета реализации. Кроме того, организация может организовать раздельный учет затрат на производство облагаемой и необлагаемой продукции путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету учета затрат на производство продукции.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, в зависимости от их дальнейшего использования, учитываются: в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено требование ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Организацию раздельного учета можно осуществить путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например, субсчет 31 "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" и субсчет 32 "НДС по ценностям, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС".

Если организация при приобретении материалов предполагает их использовать для оказания услуг, реализация которых не облагается НДС, то при постановке на учет материалов вся сумма НДС, подлежащая уплате поставщикам, отражается по дебету счета 19 субсчет "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

С кредита счета 19 субсчет 31 данная сумма списывается в дебет счета 10 "Материалы".

Сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, после оплаты материалов поставщику и при наличии счета-фактуры, принимается к вычету на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.